Come cambia il ravvedimento operoso

La Legge di Stabilità (Legge n. 90 del 23 dicembre 2014) ha profondamente rinnovato l’istituto del ravvedimento operoso secondo le seguenti principali direttive:

• distinzione tra tributi amministrati o meno dall’Agenzia delle Entrate;
• dilatamento dei termini temporali di applicazione (di cui alcuni si sottolinea fin da subito che operanti solo per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate) eliminando il limite temporale massimo coincidente con la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione;
• inibizione dell’applicabilità solo in presenza di notifica di atti impositivi.

Con l’art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997, norma istitutiva del ravvedimento operoso, il legislatore ha introdotto e disciplinato le modalità ed i termini in funzione dei quali il contribuente, allorquando commette errori o irregolarità in riferimento agli adempimenti fiscali, ha l’opportunità di sanarli spontaneamente, usufruendo di determinate riduzioni sulle relative sanzioni amministrative. Riduzioni che vengono ad essere scalettate secondo il principio di riconoscere un minor beneficio sotto forma di diminuzione della sanzione mano a mano che trascorre il tempo tra il momento in cui si commette la violazione ed il momento in cui la stessa viene regolarizzata.

La disciplina del ravvedimento operoso ha via via subito numerose modifiche ed integrazioni fino ad arrivare ad oggi con quella immessa dalla Legge di Stabilità che rappresenta sicuramente quella più radicale e innovativa.

Non essendovi specifiche disposizioni che ne disciplinano la decorrenza, si può affermare che le nuove misure introdotte con la suddetta norma trovino applicazione anche relativamente alle violazioni commesse negli anni precedenti, sempre che non sia stato notificato l’atto impositivo o riscossivo. Pertanto, ne discende che un contribuente può sanare violazioni relative al passato, integrando dichiarazioni pregresse per le quali siano ancora aperti i termini dell’accertamento. Relativamente ai tributi amministrati dall’Agenzia  delle Entrate, il ravvedimento non è più precluso dall’inizio di un controllo fiscale, ma solo dalla notifica dell’avviso di accertamento o di liquidazione

del tributo, oppure delle comunicazioni bonarie emesse a seguito di liquidazione automatica/controllo formale della dichiarazione. Conseguentemente, il contribuente potrà fare ricorso al ravvedimento anche se la violazione risulta già constatata o sono iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, rispetto alle quali i soggetti abbiano avuto formale conoscenza. A tale riguardo, si precisa che ai fini di individuare con precisione il momento in cui il ravvedimento viene ad essere inibito, bisogna far riferimento alla data in cui il contribuente ha ricevuto l‘atto e non al momento antecedente in cui questi sia stato emesso, o spedito, o consegnato all’agente notificatore. In conclusione, si può quindi affermare che il principio introdotto con la rivisitazione del suddetto istituto sia che il termine massimo per regolarizzare i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate coincide sostanzialmente il termine per la prescrizione delle violazioni. Termine oltre il quale, ovviamente, non permane più alcun interesse a sanare le violazioni commesse.

Relativamente alle sanzioni, per tutte le violazioni ravvedibili con l’eccezione dell’omessa dichiarazione e a prescindere dall’ente titolare del potere impositivo, se l’errore o l’omissione vengono sanati entro novanta giorni dal termine di presentazione della dichiarazione o, quando non è prevista una dichiarazione periodica, entro novanta giorni dalla commissione della violazione, la riduzione della sanzione è pari a 1/9 del minimo. Di conseguenza, la riduzione delle sanzioni potrà essere pari:

• limitatamente alle violazioni sui versamenti e per tutti i tributi, a 1/10 del minimo se il ravvedimento avviene entro trenta giorni dalla scadenza, con riduzione a 1/15 per giorno di ritardo se questo non è superiore a 14 giorni;
• per tutti i tributi, a 1/9 del minimo, se il ravvedimento avviene entro novanta giorni dal termine di presentazione della dichiarazione o, quando non è prevista una dichiarazione periodica, da quando è stata commessa la violazione;
• per tutti i tributi, a 1/8 del minimo, se il ravvedimento avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui la violazione è stata commessa o, quando non è prevista una dichiarazione periodica, entro un anno dalla violazione;
• per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, a 1/7 del minimo, se il ravvedimento avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui la violazione è stata commessa, o, quando non è prevista una dichiarazione periodica, entro due anni dalla violazione;
• per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, a 1/6 del minimo, se il ravvedimento avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui la violazione è stata commessa o, quando non è prevista una dichiarazione periodica, oltre due anni dalla violazione;
• per tutte le violazioni con l’eccezione di talune fattispecie relative agli scontrini fiscali, a 1/5 del minimo se il ravvedimento avviene dopo il verbale di constatazione.

Per un miglior apprendimento si riepiloga quanto sopra nel prospetto sinottico di seguito riportato:

Si segnala che la Legge di Stabilità 2015 (Legge n. 90 del 23 dicembre 2014) ha anche previsto:

• un ampliamento delle possibilità di utilizzo dell’integrativa a sfavore;
• l’eliminazione, per gli atti notificati a partire dal 2016, degli istituti della definizione dell’accertamento mediante adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio;
• l’eliminazione, per gli atti notificati a partire dal 2016, dell’istituto dell’adesione ai processi verbali di constatazione;
• l’eliminazione, per gli atti notificati a partire dal 2016, dell’istituto dell’acquiescenza all’accertamento o di liquidazione.

Viene previsto, per il solo 2015, un regime transitorio nel quale saranno ancora in vigore gli istituti deflattivi sopra evidenziati e il contribuente potrà valutare, di volta in volta, la scelta più conveniente da applicare tra la nuova disciplina del ravvedimento operoso e gli istituti deflattivi in vigore ancora per il 2015. Si riportano in conclusione alcune indicazioni fornite negli anni dall’Agenzia delle Entrate ai fini di meglio comprendere l’operatività dell’istituto del ravvedimento operoso:

• con la circolare n. 50 del 12.06.2002 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che qualora il termine per il ravvedimento operoso scada di sabato o in una giornata festiva, il versamento si considera tempestivo se effettuato il primo giorno lavorativo successivo;
• inapplicabilità del cumulo giuridico: ai fini del ravvedimento operoso ogni violazione viene presa in considerazione autonomamente per cui non trova applicazione il cosiddetto cumulo giuridico;
• il ravvedimento operoso non può usufruire di alcuna forma di rateazione però come affermato dall’Agenzia delle Entrate con risoluzione n. 67 del 23.06.2011 il contribuente può usufruire del ravvedimento eseguendo pagamenti in più tranches. Va però precisato al riguardo che il ravvedimento si perfeziona sempre con il versamento della totalità degli importi dovuti, ivi comprese le sanzioni e gli interessi, e mai con il pagamento della prima rata. Al proposito sulla scorta di quanto asserito nella sopracitata risoluzione bisogna tenere conto che:

o il contribuente non beneficia per l’intero della più mite riduzione della sanzione ad un decimo del minimo ove esegua un primo versamento entro 30 giorni dalla commissione della violazione ed i restanti in momenti successivi; o il contribuente non beneficia della riduzione della sanzione ove solo il primo versamento venga eseguito entro i termini per il ravvedimento;

o il contribuente non beneficia del ravvedimento operoso ove, tra un versamento e l’altro, sopravvenga una verifica fiscale. In tal caso l’omesso versamento della parte di debito che residua non potrà beneficiare delle riduzioni delle sanzioni ammesse dal ravvedimento operoso in quanto queste saranno irrogate direttamente dagli Uffici secondo le regole ordinarie;

o il ravvedimento può comunque anche esser parziale purchè siano corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla frazione del debito d’imposta versato tardivamente.

Si ricorda, infine, che il ravvedimento operoso ha efficacia allorquando sono stati versati:

• i tributi o le ritenute a suo tempo omessi o versati in modo insufficiente;
• gli interessi legali conseguenti ai versamenti effettuati in ritardo rispetto alla scadenza di legge;
• le sanzioni ridotte previste per le specifiche violazioni.

Detti versamenti devono avvenire secondo le modalità proprie del tributo o delle ritenute. Per quanto concerne poi il versamento degli interessi la risoluzione 109/2007 ha precisato che gli interessi dovuti in caso di ravvedimento delle violazioni relative alla determinazione ed al versamento di alcuni tributi devono essere esposti separatamente nel modello F24, utilizzando specifici codici tributo.