Cassazione: limiti degli accertamenti fiscali

La giurisprudenza della Corte di Cassazione si è più volte interessata di delineare i limiti degli accertamenti fiscali, tenendo conto delle specifiche disposizioni di legge.

Ultimamente, la Corte di Cassazione – Sezione Tributaria -, con l’importante sentenza n. 2468 depositata il 31/01/2017, ha ben delineato i presupposti per l’accertamento analitico – induttivo. L’art. 39, comma 1, lett. d), del DPR n. 600 del 1973, recita: “Per i redditi d’impresa delle persone fisiche l’ufficio procede alla rettifica: ... d) se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall’ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all’articolo 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all’impresa nonché dei dati e delle notizie raccolti dall’ufficio nei modi previsti dall’articolo 32. L’esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti.”

L’accertamento fiscale in contestazione si fonda sull’ultima parte della norma, ossia è un accertamento analitico-induttivo basato su presunzioni, anche semplici purché gravi, precise e concordanti e, in quanto tale, non è condizionato dalla presenza di una contabilità formalmente regolare. È conseguentemente correlato, peraltro, che, in presenza di una contabilità regolare, è necessaria l’individuazione degli elementi (rectius, delle presunzioni) idonei a giustificare l’accertamento induttivo.

Orbene, la decisione impugnata ha testualmente motivato affermando che “non esistono i presupposti per poter procedere ad accertamento induttivo. Si è in presenza di contabilità regolarmente tenuta; di studi di settore, che una volta rilevato l’errore, sono risultati congrui; di accessi della G. di F. dai quali non è stata mai rilevata difformità nell’emissione di scontrini fiscali”.

La CTR, dunque, ha solo rilevato, in coerenza con il dato normativo, che l’accertamento non si poteva fondare su alcuna presunzione tale da superare il dato, di per sé solo preliminare, della regolarità formale delle scritture contabili, ossia che risultavano assenti elementi gravi, precisi e concordanti da far ritenere inattendibile la contabilità pur formalmente regolare ed idonei a legittimare l’Ufficio a dar corso all’accertamento induttivo.

Non è poi irrilevante la circostanza, adeguatamente apprezzata dai giudici di merito, che in occasione degli accessi della Guardia di Finanza, sicuramente casuali, non sia mai emersa alcuna difformità nell’emissione degli scontrini fiscali, costituendo un elemento indiziario di segno opposto rispetto a quanto invocato dall’Agenzia delle Entrate.

Quanto al rilievo, relativo alla validità e rilevanza della determinazione induttiva dei maggiori ricavi attraverso il riscontro dei caffè e dei tovaglioli, la questione investe, in realtà, un posterius logico e fattuale a quello sopra esaminato poiché attiene alla fase in cui, già comprovata dall’Ufficio finanziario la possibilità di procedere ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), citato è legittima la determinazione, in via induttiva e con metodologie indirette, dei maggiori ricavi.

Per contro, in mancanza, come nella specie, dei presupposti per dar corso all’accertamento induttivo, resta inevitabilmente travolta la successiva attività ugualmente posta in essere.

Tale conclusione, del resto, è coerente con la costante giurisprudenza della Corte di Cassazione. Nella fattispecie considerata da Cass. 20060 del 2014, difatti, la Corte valutò la correttezza dell’accertamento presuntivo sulla base del consumo unitario dei tovaglioli (con riferimento ad una attività di ristorazione), ma solo dopo aver evinto, sulla base dei rilievi di carattere formale mossi ai contribuenti, “la complessiva inattendibilità della contabilità aziendale, seppure regolarmente tenuta sul piano formale”, sicché legittimo diveniva il metodo di ricostruzione del reddito societario utilizzato dall’Ufficio (in termini analoghi v. Cass. n. 20857 del 2007 e Cass. n. 13068 del 2011).

di Maurizio Villani

Avvocato Tributarista in Lecce

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GRAVI IRREGOLARITA' FISCALI: reato penale per l'Amministratore

Il Decreto Legislativo N.158/2015 del 24/09/2015, in vigore dal 22/10/2015, che ha riformato il Regime delle Sanzioni Tributarie, ha introdotto all’Art. 10-bis il Reato Penale in caso di omesso versamento delle ritenute indicate nella dichiarazione modello 770. L’articolo 10- bis, infatti, è stato così modificato:

"E’ punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo di imposta".

Dal 22 ottobre 2015, pertanto, l’Amministratore incorrerà in un reato di natura penale, in caso di omesso versamento di ritenute superiori ad € 150.000,00, nel caso in cui tali ritenute siano indicate nel modello 770, mentre prima di tale data il reato penale scattava solo nel caso in cui le stesse risultassero da certificazione rilasciata ai sostituiti.

A fornire questa precisazione è la terza sezione penale della Corte di Cassazione con la sentenza n.48302 depositata in data 16 novembre 2016.

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L’impugnazione del ruolo

La validità di una cartella dipende dall’esistenza dei requisiti stabiliti dalla legge d’imposta e non dalla ritualità della notificazione, che integra un atto distinto e successivo, esclusivamente finalizzato a portare a conoscenza del contribuente la pretesa creditoria dell’ente impositore.

La Corte di Cassazione – Sez. Tributaria – con la recente sentenza n. 9197 depositata il 06 maggio 2016 ha stabilito il seguente, importante principio di diritto. Il ruolo è lo strumento fondamentale della riscossione, poiché contiene l’indicazione del periodo d’imposta, dell’imponibile, dei versamenti e dell’importo effettivamente dovuti, oltre che degli accessori. Il momento determinante per l’instaurazione del rapporto giuridico di riscossione è proprio la formazione del ruolo e non già quello della notificazione della cartella, che ad esso si rifà e costituisce solo lo strumento col quale la pretesa creditoria del fisco è portata a conoscenza del debitore d’imposta. Tant’è che il contribuente può impugnare la cartella di pagamento della quale, a causa dell’invalidità della relativa notifica, sia venuto a conoscenza aliunde, ad esempio attraverso un estratto di ruolo rilasciato dal concessionario della riscossione (Sez. Unite, sentenza n. 19704 del 02/10/2015). Ne deriva che le condizioni legali di validità della cartella devono essere tenute distinte dalle condizioni di validità della sua notificazione. Pertanto, la non ritualità della notificazione può essere fatta valere dal contribuente unicamente per eccepire la decadenza dell’Amministrazione fiscale dalla possibilità di esercitare la pretesa tributaria, o la prescrizione  dell’azione, ovvero al fine di dimostrare la tempestività dell’impugnazione, altrimenti il contribuente non ha interesse a dedurre un vizio della notificazione che non ridonda, di per sé stesso, in vizio dell’atto (Sez. 5, sentenza n. 16407 del 03/11/2003, Rv. 567831; conf. Sez. 5, Sentenze n. 3936 del 18/03/2002, Rv. 553120, e n. 11354 del 03/09/2001, Rv. 549141). La eccepita e pacifica mancanza della data di consegna nella copia della cartella in possesso del destinatario comporta la nullità della notificazione e impedisce la decorrenza del termine per proporre op¬posizione. (Sez. L, sentenza n. 398 del 13/01/2012). Infatti, ai fini della validità e regolarità della notificazione, va fatto riferimento alle risultanze della copia consegnata al destinatario dell’atto. Consequenzialmente, se in detta copia manchino gli elementi essenziali della relata, in particolare manchi l’indicazione della data, si verifica la nullità della notifica, ancorché sull’originale dell’atto la relata stessa possa essere completa degli elementi richiesti (Sez. L, Sentenza n. 6309 del 04/07/1994, Rv. 487279). Ciò esclude, nel caso in esame, l’intempestività del ricorso introduttivo non essendo contestato che nella specie la copia della cartella manchi della data di notifica o recapito all’indirizzo del contribuente. Però, come si è visto, la validità di una cartella dipende dall’esistenza dei requisiti stabiliti dalla legge d’imposta e non dalla ritualità della notificazione, che integra un atto distinto e successivo, esclusivamente finalizzato a portare a conoscenza del contribuente la pretesa creditoria dell’ente impositore, mentre eventuali irregolarità rilevano solo nelle ipotesi che presuppongono l’effettiva sua partecipazione all’interessato, quali quelle in cui si discuta della validità o dell’impugnabilità di atti successivi, o dell’intervenuta decadenza dell’amministrazione dal suo potere di rettifica. Pertanto, il contribuente che, ricorrendo contro la cartella dimostra di averne avuto comunque conoscenza, non ha interesse a dedurre la pura e semplice nullità della notifica, che potrebbe invece eccepire unicamente per far valere la tempestività dell’impugnazione o l’eventuale decadenza di controparte. Mancando questo secondo aspetto, nonché ogni rilievo sul contenuto sostanziale del credito del fisco, l’impugnazione del contribuente è priva d’interesse e, in tal senso, il ricorso è inammissibile.

di Maurizio Villani

Avvocato Tributarista in Lecce

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