L’imposta di registro per i contratti di locazione e gli adempimenti dell’amministratore

Registrare il contratto per l’intero periodo contrattuale, usufruendo di un abbattimento dell’imposta da corrispondere calcolata in una percentuale ottenuta moltiplicando la metà del saggio di interesse legale in vigore al momento in cui si stipula il contratto per il numero degli anni di durata del contratto.

• Ambito di applicazione

Ogni atto giuridico, in Italia, deve essere sottoposto a una imposizione fiscale sia per quanto riguarda il reddito prodotto, che può prevalentemente inerire alle imposte dirette, sia all’attività esplicata, che può viceversa riguardare le imposte indirette. Tra queste ultime, particolare rilievo per i contratti di locazione, riveste l’imposta di registro prevista, da ultimo, dal D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. La tassazione dei contratti di locazione deve avvenire sull’importo del canone annuale che sconta una aliquota proporzionale del 2 per cento; a tale principio generale fanno eccezione i contratti sottoposti ad I.V.A., ai quali si deve applicare l’imposta in misura fissa, come si verifica nelle fattispecie dei contratti di affitto d’azienda o nei contratti di locazione di beni immobili destinati ad uso diverso dall’abitazione allorché il soggetto locatore sia un ente collettivo soggetto ad I.V.A., quale ad esempio una compagnia di assicurazione che lochi un fondo commerciale ad una azienda di abbigliamento, nonché quelli assoggettati a cedolare secca. Sono per contro esenti da questa imposta i contratti di locazione che abbiano una durata inferiore a trenta giorni nell’arco di un anno, che però non siano stipulati tra le parti con atto pubblico o scrittura privata autenticata, nonché le ordinanze di convalida di sfratto per morosità o per finita locazione come prevede per queste ultime la Circ. Min. del 22 gennaio 1986, n. 8/201201, nonché quelli che prevedono una riduzione del canone originariamente pattuito (d. l. 12 settembre 2014, n. 133, convertito in legge 11 novembre 2014, n. 164).

I contratti di locazione con durata pari o inferiore a trenta giorni devono essere comunque registrati in caso d’uso, ad esempio, se insorga una controversia giudiziaria in merito alla interpretazione delle relative clausole convenzionali e debba pertanto essere prodotto in causa. In questo caso il contratto sconta l’imposta fissa di euro 67,00=. . Si ricorda che trenta giorni sono da computarsi nell’arco di un anno solare anche se non siano consecutivi e il contratto sia stipulato anche con differenti conduttori, e inoltre che nell’arco dell’anno vi sono alcuni mesi di trentuno giorni per cui nel contratto di locazione non può farsi riferimento, ad esempio, al mese di luglio o di agosto, ma al periodo 1-30 luglio o 2-31 agosto, al fine di evitare la registrazione del contratto concernente tale periodo. Si rammenta, per una miglior comprensione della norma in esame, che nell’atto pubblico il notaio, che è un pubblico ufficiale, attesta che tutto ciò che è avvenuto in sua presenza corrisponde a verità e quindi che sono vere le attività e le dichiarazioni svolte tra le parti alla sua presenza, mentre sulla veridicità di quanto affermano le parti stesse il notaio non può indagare, con la conseguenza che, in caso di mendace dichiarazione di una delle parti, nessuna responsabilità può essergli imputata. Nella scrittura privata autenticata viceversa il notaio si limita ad autenticare la sottoscrizione del contratto e nulla altro. Per tale motivo le locazioni finalizzate al soddisfacimento di scopi turistici e vacanzieri, stipulati per una settimana non sono soggette a registrazioni.

• Fattispecie particolari

Sono altresì soggette a imposta di registro le locazioni di immobili con patto di futura vendita con l’applicazione dell’aliquota vigente al momento del trasferimento della proprietà dell’immobile sempre che tale atto non sia soggetto ad Iva; sino al rogito di compravendita il contratto di locazione deve essere comunque annualmente registrato. Considerata la giurisprudenza costante in tema, si deve ritenere che analogamente questa normativa si debba applicare ai contratti rent to buy. In tutti gli altri casi, compresa l’ipotesi in cui un appartamento sia ammobiliato, l’imposta di registro deve essere corrisposta nella misura predetta del due per cento. Tra l’altro erano soggetti a imposta di registro anche gli oneri accessori sempre nella misura del due per cento (Comm. Trib. Centr., sez. VI, 2 luglio 1994, n. 2387), mentre ora sono esenti se costituiscono un mero rimborso delle spese condominiali; il deposito cauzionale che scontava un’aliquota dello 0,50 per cento ai sensi dell’art. 6 della tariffa del precitato D.P.R. 131/1986, ora è esente (Agenzia delle Entrate - Ris. 22 maggio 2002, n. 151/E), sempre che tale garanzia non sia prestata da terzi. D’altronde si deve rammentare che l’imposta di registro ha subito una profonda trasformazione sia con l’emanazione del d. lgs. 9 luglio 1997, n. 237 sia in particolare con la pubblicazione della l. 27 dicembre 1997, n. 449 e ciò a decorrere dal 1 gennaio 1998. Il legislatore infatti ha stabilito da una parte la soppressione dei Servizi autonomi di cassa degli uffici finanziari con la conseguenza che tutte le imposte devono essere assolte soltanto in banca mediante l’apposito modello F24, e dall’altra ha stabilito che tutti i contratti di locazione, anche con canone inferiore al valore di euro 1.291,14 che in precedenza erano esenti dalla registrazione, devono scontare l’aliquota del 2 per cento, eccettuati i contratti che nell’arco di un anno non superino i trenta giorni di affittanza ut supra dedotto.

• Modalità di assolvimento

Una volta stipulato il contratto il locatore deve provvedere alla sua registrazione entro il termine di trenta giorni ex art. 68, l. 21 novembre 2000, n. 342, che decorre dal giorno in cui è stato sottoscritto il contratto stesso e non quindi dall’eventuale differente data di decorrenza contrattuale voluta dalle parti, come ben può accadere allorché le parti sottoscrivano un contratto, ad esempio, nel mese di novembre, prevedendo però l’inizio del contratto medesimo con il 1 gennaio dell’anno successivo. Nel caso poi in cui non venga indicata dalle parti contraenti la data di sottoscrizione del contratto, si ritiene che la pattuizione si sia perfezionata lo stesso giorno di inizio del contratto. Gli estremi della registrazione devono essere inviati all’amministratore del condominio entro sessanta giorni, ex art. 13 l. 431/1998, come novellato dall’articolo 1, comma LIX, l. 28 dicembre 2015, n. 208; al conduttore, invece, deve essere inviata copia del contratto registrato. Nel caso di ritardata registrazione ovviamente scattano le sovrattasse che dal 1 aprile 1998 per effetto della modifica legislativa attuata al d. lgs. del 18 dicembre 1997, n. 472 sono sostanzialmente mutate e peggiorate. Il locatore, prima che gli sia notificata la sanzione, per ritardata o per omessa registrazione del contratto di locazione, può avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso ex art. 13 d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (Agenzia delle Entrate Risoluzione 24 maggio 2007, n. 114). Dopo che sia stato sottoscritto il contratto, le parti devono andare in banca per compilare l’apposito modello F24 e provvedere al pagamento dell’aliquota del due per cento da calcolarsi sull’importo, del canone annuo di locazione. Si ricorda che l’imposta di registro è dovuta nella misura del settanta per cento se il contratto è stipulato in forza degli accordi territoriali ex articoli 2 e 4 legge n. 431/1998. Il modulo contiene non solo le generalità identificative dei contraenti, ma altresì i codici del tributo corrisposto e dell’ufficio del registro presso il quale deve essere poi depositato l’atto; per i rinnovi si devono riportare anche gli estremi della prima registrazione del contratto. Una volta assolta l’imposta, il contratto, con una copia del modello F24 attestante l’avvenuto pagamento, va depositato all’Agenzia delle Entrate che provvederà agli incombenti di sua competenza. Con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 12 luglio 2010 in attuazione delle disposizioni dell’art. 19, comma quindici, d. l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito in legge 30 luglio 2010, n. 122, sono state apportate modifiche al modello di presentazione dei contratti di locazione ai fini della loro registrazione. Infatti, deve essere presentato all’Agenzia delle Entrate il Modello RLI predisposto dall’Agenzia delle Entrate, con provvedimento del 10 gennaio 2014, che contiene, oltre ai dati del locatore e del conduttore, gli estremi catastali dell’immobile, un nuovo quadro D, riportante la scelta del locatore per quanto inerisce all’applicazione o meno della cedolare secca. Per gli anni successivi al primo, l’imposta di registro viceversa sarà calcolata e assolta soltanto con la percentuale del due per cento e quindi, qualora l’ammontare dell’imposta fosse inferiore a euro 67,00, dovrà essere corrisposta la somma esatta risultante dalla moltiplicazione del canone per il due per cento di legge. Si deve ricordare che nel caso l’ammontare dell’imposta non sia pari a un euro o multiplo di euro, deve essere assolta con l’importo corrispondente all’euro superiore se i decimali espressi in centesimi siano pari o superiori a 50 e all’euro inferiore se i decimali, sempre espressi in centesimi, siano pari o inferiori a 49; ad esempio, se l’imposta ammontasse a euro 129,41=, l’importo da paga-re sarebbe di euro 129,00=, mentre se l’imposta ammontasse a euro 129,50=, l’importo da pagare sarebbe di euro 130,00=. I contratti di locazione inoltre possono essere registrati in qualsiasi ufficio del registro indipendentemente dall’ubicazione del bene immobile per il quale è stipulato il relativo contratto; è opportuno però rammentarsi il codice dell’ufficio del registro presso il quale il contratto è stato registrato in quanto i rinnovi dovranno essere sempre assolti con tale riferimento al fine di evitare l’impossibilità, per gli uffici finanziari, di verificare il costante ripetuto pagamento. Un’agevolazione è stata però concessa dal legislatore al contribuente; infatti, trattandosi ormai praticamente di contratti pluriennali, è possibile registrare il contratto per l’intero periodo contrattuale, usufruendo in questo caso di un abbattimento dell’imposta da corrispondere calcolata in una percentuale ottenuta moltiplicando la metà del saggio di interesse legale in vigore al momento in cui si stipula il contratto (e quindi attualmente del 2,5 per cento anche se non tutti gli uffici lo applicano) per il numero degli anni di durata del contratto. Qualora poi il contratto per qualsiasi motivo subisse una interruzione antecedente alla scadenza convenzionale e quindi o per diniego di rinnovazione o per recesso o per risoluzione, di diritto o giudiziale che sia, il locatore, che abbia pagato l’imposta per l’intero periodo, ha diritto al rimborso delle annualità residue rispetto a quelle della effettiva e concreta durata che il contratto ha avuto. In ogni caso, nella ipotesi di cessazione anticipata della locazione rispetto alla data di scadenza contrattualmente prevista è obbligatorio corrispondere una imposta pari a euro 67,00, che però non è dovuta nella ipotesi di registrazione di un nuovo contratto di locazione inerente alla stessa unità immobiliare.

• Obblighi di legge

Si deve ricordare, infine, che l’imposta di registro deve essere assolta dal locatore, il quale può pretendere dal conduttore il rimborso della metà dell’imposta pagata ex art. 11, l. 392/1978; è invalso l’uso che tra le parti si suddividano a metà anche le ulteriori spese di registrazione del contratto, che sono costituite dalle marche da bollo da applicare (una, del valore di euro 16,00, per ogni quattro facciate di venticinque righe) sulle copie del contratto e dai diritti di registrazione; sia i bolli sia i diritti sono però assolti soltanto alla prima registrazione e non anche ai successivi rinnovi annuali. Qualora, infine, il proprietario di un appartamento locasse l’alloggio arredato, deve assolvere pur sempre l’aliquota del due per cento sull’importo globale del canone, attraendo il bene immobile quelli mobili; se però il locatore scinde il canone individuando una parte per l’unità immobiliare e una parte per l’arredamento, solo su questa ultima somma deve assolvere l’imposta corrispondendola in misura proporzionale con l’aliquota del tre per cento. La legge finanziaria 2005 (legge 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 346) ha disposto che, se i contratti di locazione non vengano registrati, questi siano sanzionati con la nullità dei medesimi che, quindi, perdono efficacia sin dalla data della loro stipulazione. La Corte Costituzionale, con le ordinanze 22 novembre - 5 dicembre 2007, n. 420, 19/25 novembre 2008, n. 389 e 11 marzo – 9 aprile 2009, n. 110, ha dichiarato la manifesta infondatezza delle questioni di legittimità costituzionale del comma 346, di cui trattasi, sollevate in relazione sia all’art. 24 sia agli articoli 3 e 41 Costituzione. Inoltre il fisco presumendo l’esistenza di un contratto per i quattro anni solari precedenti, può applicare conseguenti sanzioni fiscali su un ammontare del canone pari al 10 per cento del valore catastale dell’immobile, salva prova contraria che deve essere fornita dal contribuente. Considerata la complessità della materia, l’Agenzia delle Entrate, con sua circolare del 1 marzo 2007, n. 12/E, ha esplicato le norme che erano state più discusse e più interpretate, anche in modo contrastante, soprattutto in tema di locazione d’azienda, di sub-locazione e di locazioni di appartamenti destinati a uso di vacanza.

• Cedolare secca

Con l’art. 3 d. lgs. 14 marzo 2011, n. 23, è stata istituita la, così detta, cedolare secca, costituita da una imposta sostitutiva dell’Irpef, e relative addizionali, nonché dalle imposte di registro e di bollo, concernenti la registrazione del contratto di locazione. Possono godere di questa imposta solo le persone fisiche che locano appartamenti destinati esclusivamente a uso abitativo. Il locatore, che non può chiedere alcun aumento o aggiornamento del canone per tutto il periodo per il quale si avvale della cedolare secca, deve informarne il conduttore anche, si deve ritenere, con una apposita clausola nel contratto originario di locazione. L’aliquota dell’imposta è del 21 per cento, calcolata sull’ammontare del canone annuo pattuito per i contratti di locazione, stipulati ai sensi del secondo comma dell’art. 2 l. 431/1998 (durata quattro anni rinnovabili ex lege e canone liberamente convenuto tra le parti), e del 10 per cento, sino al 31 dicembre 2017, per i contratti, così detti, concordati tra le organizzazioni sindacali di categoria; quest’ultima aliquota è stata statuita dall’art. 9 d. lgs. 28 marzo 2014, n. 47, essendo stata, in precedenza, del 19 per cento prima e del 15 per cento poi.

Applicando il regime della cedolare secca non sono dovute le seguenti imposte:

a) irpef;

b) addizionale regionale;

c) addizionale comunale;

d) imposta di registro;

e) imposta di bollo, se dovuta.

Il precitato art. 3 ha previsto, altresì, una grave sanzione a carico del locatore che non provveda alla registrazione del contratto.

Infatti, ha stabilito:

a) la nullità del contratto ex art. 1, comma 346 l. 30 dicembre 2004, n. 311;

b) la sanzione amministrativa prevista dall’art. 69 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, è stabilita da 120 a 240 per cento dell’importo dell’imposta dovuta, con una riduzione del 50 per cento se la registrazione avviene entro 30 giorni, con un minimo di euro200,00;

c) la decorrenza di un nuovo contratto dalla data di registrazione, volontaria o d’ufficio, del precedente contratto non registrato, con canone corrispondente al triplo della rendita catastale non rivalutata e il canone può essere aggiornato solo con il 75 per cento della svalutazione istat.

La giurisprudenza di merito, seppure con differenti deduzioni, ha sollevato un’eccezione d’incostituzionalità dell’articolo de quo, soprattutto per contrasto con l’art. 42 Cost.. La Corte Costituzionale ha dichiarato costituzionalmente illegittimo questo articolo, che inerisce alla sanzione comminata, con sentenza 14 marzo 2014, n. 50; tuttavia, il Parlamento, in sede di conversione in legge 23 maggio 2014, n. 80 (art. 1, comma I ter) del d. l. 28 marzo 2014, n. 47, ha fatto salvi, sino al 31 dicembre 2015, gli effetti prodotti dalla disposizione de qua. La Corte Costituzionale è nuovamente intervenuta per dichiararne l’incostituzionalità per violazione dell’art. 136 della Costituzione, con sentenza 16 luglio 2015, n. 169. Per la registrazione dei contratti di comodato e dei contratti di locazione verbali, per esempio, per un fondo commerciale, l’imposta fissa è pari a euro 200,00, ex art. 26 d. l. 12 settembre 2013, n. 104, convertito in legge 8 novembre 2013, n. 128. Da ultimo si rileva che l’art. 1, comma 49 della legge 147/2013 ha così statuito:

“Per assicurare il contrasto dell’evasione fiscale nel settore delle locazioni abitative e l’attuazione di quanto disposto dai commi 8 e 9 sono attribuite ai comuni, in relazione ai contratti di locazione, funzioni di monitoraggio anche previo utilizzo di quanto previsto dall’articolo 1130, primo comma, numero 6), del codice civile in materia di registro di anagrafe condominiale e conseguenti annotazioni delle locazioni esistenti in ambito di edifici condominiali”.

• Segnalazione all’amministratore di condominio

Il legislatore del 2015, al fine di combattere ulteriormente l’evasione fiscale e, anche, di agevolare l’amministratore di condominio, nel tenere aggiornato il registro dell’anagrafe condominiale, ha stabilito, con l’art. 1, comma LIX l. 28 dicembre 2015, n. 208, che il locatore è obbligato a registrare il contratto di locazione entro trenta giorni dalla data della sua stipulazione e di trasmetterne copia all’amministratore, per l’annotazione sopra indicata entro sessanta giorni. Quanto sopra sia che il contratto inerisca a immobili destinati a uso abitativo ovvero a immobili destinati a uso industriale, commerciale, professionale e artigianale. Si deve ritenere che, salvo quest’ultimo obbligo, un patto scritto, in forza del quale, il locatore deleghi il proprio conduttore a registrare il contratto sia ancora ammissibile; unica eccezione è costituita dalla fattispecie concernente la scelta del locatore di avvalersi del regime fiscale della cedolare secca. In tale ipotesi, essendo il locatore obbligato a predisporre il modello RLI e a inviarlo all’Agenzia delle Entrate, lo stesso può inviare il documento all’amministratore, unitamente alla copia del contratto di locazione stipulato. La problematica, che sorge, è relativa alla tutela dei dati personali, soprattutto per quanto riguarda le condizioni economiche del contratto; ritengo che oscurare i valori di queste ultime non costituisca violazione della normativa di cui trattasi. La ratio della norma, come indicata, inerisce altresì ai contratti di comodato. L’amministratore che verifica la presenza di terze persone in una unità immobiliare di un condominio, reputo possa, in caso di inottemperanza del condomino-locatore, richiedere informazioni all’Agenzia delle Entrate, fornendo i dati anagrafici del condomino, richiamando, non soltanto, l’art. 1130 cod. civ. ma, in particolare, la citata legge 208/2015 a fondamento della sua istanza.

di Gian Vincenzo Tortorici

Direttore CSN Anaci